Los contribuyentes que se encuentren acogidos al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 no tienen la exigencia de permanecer en el régimen durante un determinado tiempo. En consecuencia, podrán retirarse voluntariamente de dicho régimen, dando el aviso correspondiente a este Servicio entre el 1° de enero y el 30 de abril del año comercial en que deseen incorporarse a otro régimen, quedando sujeto a él a partir del 1° de enero del año comercial del aviso.

Para dar el aviso deberán utilizar la aplicación dispuesta para ello en el sitio www.sii.cl

1.- Casos en los cuales los contribuyentes deberán obligatoriamente abandonar el régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14

El contribuyente deberá abandonar obligatoriamente el régimen del N° 3 de la letra D), del artículo 14, cuando durante el año comercial respectivo deje de cumplir alguno de los requisitos que establece el N° 1 de la letra D) del artículo 14, vale decir, cuando incumpla alguno de los requisitos mencionados en el apartado 1.2 de esta circular, cualquiera sea el período por el cual se haya mantenido en el mencionado régimen.

Así, cuando deba abandonar el régimen, a contar del 1 de enero del año siguiente al incumplimiento deberá acogerse al régimen de la letra A) del artículo 14.

Para efectos de comunicar esta situación al Servicio también deberán utilizar la aplicación dispuesta para ello en el sitio www.sii.cl.

2.- Situaciones especiales al ingresar al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 o al salir de este.

A continuación, se instruye respecto de los efectos especiales que se producen en ciertos casos al ingresar al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 o bien al salir de este, sea voluntaria u obligatoriamente.

a) Al ingresar al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 a contar del 1° de enero de 2020.

A contar del 1° de enero de 2020 entró en vigencia el nuevo régimen general de tributación establecido en la letra A) del artículo 14, al cual deberán incorporarse los contribuyentes obligados a determinar su renta efectiva, según contabilidad completa y balance general, salvo que cumplan con los requisitos

para acogerse al régimen contenido en el N° 3 de la letra D) del referido artículo 14, en cuyo caso se acogerán de pleno derecho a dicho régimen63.

Sin perjuicio de lo anterior, y sujeto a que se cumplan los requisitos para ello, los contribuyentes podrán optar por acogerse al régimen de transparencia tributaria establecido en N° 8 de la letra D) del artículo 14 o a los regímenes de renta presunta del artículo 34, vigentes a contar del 1° de enero de 2020, dando aviso al Servicio entre el 1° de enero y el 30 de septiembre del año comercial 202064.

Ahora bien, en caso que estos contribuyentes, cumpliendo con los requisitos, se incorporen al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, deberán efectuar el siguiente tratamiento a las partidas que se indican a continuación, según sus saldos al 31 de diciembre del año anterior al de ingreso al mismo, de acuerdo a lo dispuesto en el número 6 de la letra D) del artículo 14 y los artículos noveno, decimocuarto y cuadragésimo transitorios de la Ley.

i.- Contribuyentes sujetos al régimen general de IDPC, según la letra A), del artículo 14.

Las empresas sujetas al régimen de la letra A) del artículo 14 que pasen a estar sujetas al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 deberán efectuar el siguiente tratamiento a las partidas que a continuación se indican, según los valores contabilizados o saldos al 31 de diciembre del año anterior al ingreso a este régimen:

– Los activos fijos físicos depreciables conforme a lo dispuesto en los números 5 y 5 bis del artículo 31, a su valor neto tributario, que se encunetren pagados, deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario, que se encuentren pagadas, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Las pérdidas tributarias determinadas al término del ejercicio anterior, deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los gastos diferidos que se mantengan en el activo de la empresa al cierre del ejercicio deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los ingresos devengados y los gastos adeudados hasta antes del término del ejercicio inmediatamente anterior al ingreso al nuevo régimen, no deberán ser reconocidos por el contribuyente al momento de su percepción o pago, según corresponda.

– Deberán registrar como saldo inicial del registro RAI, el saldo del registro RAI que mantenga al 31 de diciembre del año anterior al de ingreso al régimen. Esta obligación aplicará solo en caso que la empresa tenga, al momento de ingreso al régimen, rentas con tributación cumplida, rentas exentas de los impuestos finales o ingresos no constitutivos de renta.

– Registrarán como saldo inicial del registro REX, el saldo del registro REX que mantenga al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen. Esta obligación aplicará solo en caso que la empresa tenga, al momento de ingreso al régimen, rentas con tributación cumplida, rentas exentas de los impuestos finales o ingresos no constitutivos de renta.

– Reconocerán como saldo inicial del registro SAC, el saldo acumulado de crédito en el registro SAC al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen, si tuvieren.

– No obstante lo anterior, la Pyme estará liberada de llevar los registros RAI, REX y SAC, cuando las modificaciones de capital, retiros o distribuciones y en general las operaciones que afecten el CPT o los créditos respectivos se realicen mediante la emisión de documentos tributarios electrónicos, según establece este Servicio mediante una resolución.

– Las Pymes que ingresen a este régimen deberán informar al Servicio, entre el 1 de enero y el 30 de septiembre del año calendario 202065, o al 30 de abril del año de ingreso al régimen, según corresponda, los saldos que tuvieren en los registros señalados en los párrafos precedentes, según lo determine el Servicio mediante una resolución.

ii.- Contribuyentes sujetos al régimen de IDPC con imputación total de crédito en los impuestos finales o régimen de renta atribuida, según la letra A) del artículo 14 (según norma vigente al 31.12.2019).

Estos contribuyentes, que ingresan al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, deberán determinar el CPT al 31.12.2019, conforme a las reglas de LIR a esa fecha, y de dicho CPT deberán rebajar los saldos registrados en el RAP66 y el REX67 determinados a dicha fecha, y el capital reajustado al 31.12.201968. La diferencia positiva corresponderá al RAI de inicio.

Asimismo, la Pyme deberá realizar lo siguiente:

– Las pérdidas tributarias determinadas al término del ejercicio anterior conforme a lo dispuesto en el N° 3 del artículo 31, deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los activos fijos físicos depreciables conforme a lo dispuesto en los números 5 y 5 bis del artículo 31, a su valor neto tributario69 al 31 de diciembre de 2019, que se encuentren pagados, deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario al 31 de diciembre de 2019, que se encuentren pagadas, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los gastos diferidos que se mantengan en el activo de la empresa deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los ingresos devengados y no percibidos, así como los gastos adeudados y no pagados, ambos al 31 de diciembre de 2019 y que, en tal condición, formaron parte del resultado tributario conforme al régimen de la letra A del artículo 14 vigente 31 de diciembre de 2019, no se considerarán conforme con las reglas del artículo 14 letra D) vigente a partir del 1° de enero de 2020, es decir, los ingresos no deberán sumarse a la base imponible cuando sean percibidos y los gastos no deberán rebajarse como egresos cuando sean pagados.

– Deberán registrar en el REX el saldo del REX al 31.12.2019. Asimismo, deberán registrar en el registro REX los saldos registrados en el RAP70, que corresponderán a utilidades con tributación cumplida que serán imputadas en primer lugar para efectos de su retiro, remesa o distribución, sin considerar las reglas de imputación que establezca la LIR vigente a la fecha del retiro, remesa o distribución.

– Reconocerán como saldo inicial del registro SAC, el saldo acumulado de crédito en el registro SAC al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen, si tuviere. Cabe recordar que en este registro se debe controlar en forma separada el crédito que establecen los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, que se mantenga en el registro SAC correspondiente a los créditos por IDPC proveniente de utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2016, que con anterioridad se encontraban anotadas en el registro FUT.

En relación a los registros RAI, REX y SAC, serán aplicables las instrucciones que en detalle se imparten en la circular del régimen de tributación sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, vigente a contar del 1° de enero de 2020, según se resume en el cuadro contenido en el número 1.7., anterior.

– No obstante lo anterior, la Pyme se eximirá de llevar los registros RAI y REX, cuando las modificaciones de capital, retiros o distribuciones y en general las operaciones que afecten el CPT o los créditos respectivos se realicen mediante la emisión de documentos tributarios electrónicos, según establece este Servicio mediante una resolución.

– Las Pymes que ingresen a este régimen deberán informar al Servicio, entre el 1 de enero al 30 de septiembre del año calendario 2020, los saldos que tuvieren en los registros RAP, REX y SAC, según lo determine el Servicio mediante resolución.

iii.- Contribuyentes sujetos al régimen de IDPC con deducción parcial de crédito en los impuestos finales o régimen semi integrado, según la letra B) del artículo 14 (según la LIR vigente al 31.12.2019).

Conforme al N° 1) del artículo cuadragésimo transitorio de la Ley, las empresas que hasta el 31 de diciembre de 2019 se encontraban acogidas al régimen tributario que establecía la letra B) del artículo 14, y que desde el 1° de enero de 2020 se acojan al régimen establecido en el N° 3 de la letra D) del artículo 14, deberán considerar los saldos de los registros señalados en el N° 2 del artículo 14 letra B) vigente al 31 de diciembre de 2019, como los saldos iniciales de los registros a que se refiere la letra D) del artículo 14 de dicha ley vigente a partir del 1 de enero de 2020 y deberán aplicar respecto de ellos las normas establecidas en el N° 3 de la referida letra D) del artículo 14.

Al efecto, les serán aplicables las siguientes reglas:

– Las pérdidas tributarias determinadas al término del ejercicio anterior conforme a lo dispuesto en el N° 3 del artículo 31, deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los activos fijos físicos depreciables conforme a lo dispuesto en los números 5 y 5 bis del artículo 31, a su valor neto tributario71 al cierre del ejercicio anterior, que se encuentren pagados, deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario al cierre del ejercicio anterior, que se encuentren pagadas, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los gastos diferidos que se mantengan en el activo de la empresa al cierre del ejercicio anterior deberán considerarse como un gasto o egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al nuevo régimen tributario.

– Los ingresos devengados y los gastos adeudados hasta el término del ejercicio inmediatamente anterior al ingreso al nuevo régimen, no deberán ser reconocidos por el contribuyente al momento de su percepción o pago, según corresponda.

– Deberán registrar como saldo inicial del registro RAI, el saldo del registro RAI que mantenga al 31 de diciembre del año anterior al de ingreso al régimen. Esta obligación aplicará solo en caso que la empresa tenga al momento de ingreso al régimen rentas con tributación cumplida, rentas exentas de los impuestos finales o ingresos no constitutivos de renta.

– Registrarán como saldo inicial del registro REX, el saldo del registro REX que mantenga al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen. Esta obligación aplicará solo en caso que la empresa tenga al ingreso al régimen rentas con tributación cumplida, rentas exentas de los impuestos finales o ingresos no constitutivos de renta.

– Reconocerán como saldo inicial del registro SAC, el saldo acumulado de crédito en el registro SAC al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen, si tuviere.

– No obstante lo anterior, la Pyme se eximirá de llevar los registros RAI y REX, cuando las modificaciones de capital, retiros o distribuciones y en general las operaciones que afecten el CPT o los créditos respectivos se realicen mediante la emisión de documentos tributarios electrónicos, según establece este Servicio mediante una resolución.

– Las Pymes que ingresen a este régimen deberán informar al Servicio, entre el 1 de enero al 30 de septiembre del año calendario 2020, los saldos que tuvieren en los registros señalados en los párrafos precedentes, según lo determine el Servicio mediante una resolución.

iv.- Contribuyentes sujetos al régimen de la letra A) del artículo 14 ter (según la LIR vigente al 31.12.2019).

Los contribuyentes que hasta el 31 de diciembre de 2019 se encontraban sujetos a las disposiciones de la letra A) del artículo 14 ter, que cumplan los requisitos, se entenderán incorporados de pleno derecho al régimen de transparencia tributaria dispuesto en el N° 8 de la letra D) del artículo 14, vigente a contar del 1° de enero de 2020. No obstante, estos contribuyentes pueden optar por acogerse al 1° de enero de 2020 al régimen establecido en el N° 3 de la letra D) del artículo 14. Esta opción se deberá informar al Servicio entre el 1° de enero y el 30 de septiembre de 202072, a través de la aplicación dispuesta para ello en el sitio www.sii.cl, en los términos que se instruirá en una resolución dictada al efecto.

En caso que la Pyme opte por incorporase al régimen establecido en el N° 3 de la letra D) del artículo 14, la empresa deberá practicar un inventario inicial de todos sus activos y pasivos a valor tributario y determinar un CPT conforme a las normas de la letra D) del artículo 14. Para estos efectos, los activos fijos depreciables y las existencias del activo realizable que hayan sido considerados como un egreso bajo el régimen del derogado artículo 14 ter letra A y que formen parte del inventario al 31 de diciembre de 2019, deberán considerarse a un valor de un peso y deberá permanecer en los registros contables hasta su venta, castigo, retiro u otra causa que los haga perder la calidad de activos para la empresa.

La diferencia que resulte de restar al CPT que se determine, el monto del capital efectivamente aportado, más sus aumentos y descontadas sus disminuciones posteriores, todos ellos reajustados, deberá registrarse en el registro REX, comprendiéndose como rentas con tributación cumplida, las que se imputarán en primer lugar para efectos de su retiro, remesa o distribución, sin considerar las reglas de imputación que establezca la LIR vigente a la fecha del retiro, remesa o distribución.

Los ingresos devengados y no percibidos, así como los gastos adeudados y no pagados, ambos al 31 de diciembre de 2019, y que en tal condición no formaron parte del resultado tributario conforme al régimen de la letra A del artículo 14 ter vigente 31 de diciembre de 2019, se considerarán conforme con las reglas del artículo 14 letra D) de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2020, es decir, los ingresos deberán sumarse a la base imponible cuando sean percibidos y los gastos deberán rebajarse como egresos cuando sean pagados.

b) Crédito imputable en contra de impuestos finales en los casos indicados en este apartado 1.

En los casos señalados anteriormente los créditos por IDPC que mantenga la empresa al 31.12.2019, considerados como un saldo total, podrán seguir siendo imputados a los impuestos finales que deban pagar los propietarios de la Pyme a partir del año de incorporación al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14.

c) Reinversiones de utilidades efectuadas a través de aportes de capital a una sociedad de personas, realizadas a partir del 1.01.2015 y las efectuadas mediante la adquisición de acciones de pago.

De acuerdo al artículo decimosexto transitorio de la Ley, cuando las empresas mantengan reinversiones de utilidades efectuadas a través de aportes de capital a una sociedad de personas realizadas a partir del 1° de enero de 2015; y las efectuadas mediante la adquisición de acciones de pago, independientemente de la fecha de su adquisición, cuando no se hubieren cedido o enajenado los derechos o acciones respectivas o no se hubiere efectuado una devolución de capital con cargo a dichas cantidades al 31 de diciembre de 2019, y se sujeten al régimen Pro Pyme del Nº 3 de la letra D) del artículo 14, las utilidades reinvertidas contenidas en el registro FUR se deberán mantener registradas en la empresa y se mantendrán pendientes de tributación con impuestos finales hasta que se produzcan las situaciones que contempla el referido artículo decimosexto de la Ley, esto es, (i) la enajenación por acto entre vivos de los derechos sociales o acciones respectivas, (ii) una devolución de capital, (iii) término de giro de la empresa o (iv) al optar por un régimen de tributación en que no esté obligada a mantener el registro FUR.73

d) Al salir del régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, sea voluntaria u obligatoriamente

3.- Contribuyentes que opten por retirarse del régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 o que, por incumplimiento de alguno de los requisitos deban abandonarlo

Deberán dar aviso al Servicio entre el 1° de enero y el 30 de abril del año comercial en que deseen cambiar de régimen o del año comercial siguiente a aquel en que ocurra el incumplimiento, según corresponda, quedando, por tanto, sujetos a contar del día 1° de enero del año comercial del aviso, a las normas de la letra A) del artículo 14, o al régimen transparente del Nº 8 de la letra D) del artículo 14 si, cumpliendo los requisitos, optan por dicho régimen. Para tales efectos deberán también utilizar la aplicación dispuesta para ello en el sitio www.sii.cl, en los términos ya señalados.

3.1.- Obligaciones de los contribuyentes que abandonen voluntaria u obligatoriamente el régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 y se incorporen al régimen de la letra A) del artículo 14

Junto con incorporarse al régimen general de tributación, deberán considerar además las siguientes reglas:

a) Determinar un CPT

Se considerará como CPT el valor resultante de lo dispuesto conforme a la letra (j) del N° 3 de la letra D) del artículo 14. El monto del CPT determinado conforme a las referidas reglas, constituirá el CPT inicial de la empresa o sociedad al momento de cambiar al régimen general.

b) Practicar un inventario inicial para efectos tributarios

Los contribuyentes que abandonen voluntaria u obligatoriamente el régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, para incorporarse al régimen general de tributación establecido en la letra A) del artículo 14, deberán practicar un inventario inicial para efectos tributarios, acreditando debidamente las partidas que este contenga. En dicho inventario deberán registrar los siguientes activos que el contribuyente mantenga al 31 de diciembre del último año comercial acogido al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, valorizándolos de la siguiente forma:

i) Maquinarias, vehículos, equipos y enseres

Serán valorizados en un peso, los que no quedarán sometidos a las normas del artículo 41 y deberán permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa.

Sin perjuicio de lo anterior, podrá reconocer el valor neto de adquisición debidamente actualizado, menos una amortización lineal por el plazo transcurrido entre su adquisición y la fecha de cambio de régimen.

ii) Materias primas y productos en diferentes estados

Serán valorizados en un peso, los que no quedarán sometidos a las normas del artículo 41 y deberán permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien, motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa.

Sin perjuicio de lo anterior, podrá reconocer el valor de adquisición o de traspaso de costos o de venta menos el margen de comercialización del respectivo contribuyente, según proceda.

iii) Bienes raíces

Tratándose de bienes raíces depreciables, estos serán valorizados en un peso, los que no quedarán sometidos a las normas del artículo 41 y deberán permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa.

iv) Intangibles tales como marcas, patentes o derechos

El valor de adquisición pagado, o su valor de inscripción a falta de aquel, reajustado.

v) Bienes no depreciables

Se reconocerá el valor de adquisición, reajustado entre el mes anterior a la adquisición y el mes anterior al cierre del ejercicio respectivo.

vi) Otros bienes

Los criterios señalados en los numerales i), ii), iv) o v) serán aplicables según corresponda a la naturaleza del respectivo bien.

El Servicio podrá definir un criterio aplicable distinto en caso de ser requerido por un contribuyente.

vii) Pasivos exigibles

Se reconocerán según el tipo de obligación de que se trate, sean estos reajustables, en moneda extranjera o de otro tipo.

4.- Tratamiento tributario de ciertas diferencias que se determinen al cambio de régimen

Cuando la valorización de los activos que corresponda se realice en un peso o según el valor de adquisición reajustado en caso de bienes no depreciables o intangibles, no procederá efectuar ningún ajuste a los resultados que obtenga la empresa a partir del 1 de enero del año en que se encuentre bajo el régimen de la letra A) del artículo 14.

Cuando se aplique una valorización distinta a la señalada anteriormente, se reconocerán los efectos en la determinación del CPT al término del ejercicio en que se encuentre bajo el régimen de la letra A) de dicho artículo y procederá en su caso la depreciación normal del artículo 31, sin que la empresa deba reconocer un ingreso tributable por el cambio de régimen. En este último caso, las diferencias que se determinen se verán reflejadas en el CPT y, en consecuencia, su efecto se reconocerá en los impuestos finales, a través de la forma de determinación del RAI.

La incorporación al régimen de la letra A) del artículo 14 no podrá generar utilidades o pérdidas distintas a las señaladas en los párrafos anteriores, provenientes de partidas que afectaron o debían afectar el resultado de algún ejercicio bajo la aplicación del régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, por lo cual deberán realizarse los ajustes necesarios a la base imponible para que no se incorporen ingresos doblemente o se dupliquen gastos, como se indica en la letra e) siguiente.

5.- Determinación de las rentas acumuladas en el CPT obtenidas durante el período en que el contribuyente se mantuvo en el régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14.

A contar del CPT señalado en la letra a) precedente y del capital efectivamente pagado a la empresa deberá determinarse la cantidad o los ajustes a las utilidades pendientes de tributación, a las rentas exentas de los impuestos finales, a los ingresos no constitutivos de renta, a las rentas con tributación cumplida y el crédito por IDPC que pudiere estar disponible, las que pasarán a formar parte de los saldos iniciales de los registros a que se refiere la letra A) del artículo 14.

6.-  Situación de los ingresos devengados y no percibidos y los gastos adeudados no pagados antes del cambio al régimen de la letra A) del artículo 14

Los ingresos devengados y no percibidos, así como los gastos adeudados y no pagados, al 31 de diciembre del último ejercicio acogido al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, y que en su condición de tales no formaron parte del resultado tributario en dicho régimen, deberán ser considerados por los contribuyentes al momento en que se incorporen al régimen de la letra A) del artículo 14.

Conforme con ello, el contribuyente que abandona el régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, deberá agregar o deducir al 1° de enero del año de su incorporación al régimen general de tributación, según corresponda, los ingresos devengados no percibidos y los gastos que se encontraban adeudados al 31 de diciembre del último ejercicio acogido a dicho régimen.

7.- Reincorporación al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14

Los contribuyentes que se hayan retirado del régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, ya sea en forma obligatoria o voluntaria, podrán volver a incorporarse a dicho régimen una vez que cumplan los requisitos para ello, por cuanto, la ley no prohíbe la reincorporación a dicho régimen.

Cuando la Pyme se reincorpore al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, deberá reconocer como egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen los bienes del activo fijo de la empresa y las materias primas y productos en diferentes estados, a que se refieren los numerales i) y ii) de la letra b) anterior, solo si representan nuevos egresos efectivos.