I.- INTRODUCCIÓN

En el Diario Oficial del 24 de febrero de 2020 se publicó la Ley N° 21.210, que introduce diversas modificaciones a la legislación tributaria (en adelante, la “Ley”).

Entre otras normas, la Ley modificó los artículos 41 F y 41 G de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).

En materia de exceso de endeudamiento, regulado en el artículo 41 F, las modificaciones han tenido por objeto aclarar el supuesto de relación, directa e indirecta, entre el beneficiario de los intereses, comisiones, remuneraciones asociados a un crédito y el respectivo deudor de acuerdo a lo contemplado en el literal iv) del N° 6 del referido artículo, por un lado; y, determinar en qué caso no resultan aplicables dichas normas a los proyectos de inversión de gran envergadura conforme al N° 11, de la misma norma, por otro.

En materia de rentas pasivas obtenidas por entidades controladas en el extranjero, las principales modificaciones al artículo 41 G han tenido como objetivo incentivar la actividad de investigación y desarrollo, excluyendo de las rentas pasivas aquellas obtenidas de actividades empresariales de desarrollo tecnológico que los contribuyentes o entidades domiciliados o residentes en Chile emprendan a través de entidades controladas en el extranjero. Por otro lado, se establece una nueva regulación sobre el uso como crédito de los impuestos soportados en el extranjero en relación con las rentas pasivas obtenidas por entidades controladas.

Producto de lo anterior, es necesario impartir instrucciones sobre las modificaciones citadas y reemplazar las instrucciones contenidas en la Circular N° 12 de 2015 que sean contrarias a lo instruido en la presente circular, manteniéndose vigentes en todo lo demás.

Salvo que se indique algo distinto, todas las referencias contenidas en la presente circular deben entenderse efectuadas a la LIR, cuyas normas actualizadas pertinentes se contienen en un anexo a la presente circular.

II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA

1. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ARTÍCULO 41 F

El artículo 41 F regula la tributación aplicable al pago, abono en cuenta o puesta a disposición, de intereses y demás partidas del inciso primero de la citada disposición legal, efectuados a relacionados en el exterior bajo una situación de exceso de endeudamiento.

1.1. Aclaración del supuesto de relación del literal iv del N° 6 del artículo 41 F

Con el propósito de aclarar que los supuestos de relación del N° 6 del artículo 41 F comprenden exclusivamente situaciones en que existe relación entre el beneficiario de las partidas del inciso primero del referido artículo y la persona o entidad que las paga, la Ley1 reemplazó el supuesto de contenido en el numeral iv) del N° 6 del artículo 41 F.

Al respecto, consta en el Mensaje Presidencial del proyecto legislativo que dio lugar a la Ley (en adelante, el “Mensaje”), que el objeto de esta modificación es eliminar “aquellas hipótesis que afectan a operaciones celebradas entre un deudor y un acreedor que no son ni directa ni indirectamente relacionados, y que crean inequidades respecto de financiamientos con garantía”.

En consecuencia, la ocurrencia de este supuesto de relación contenido en el numeral iv) del N° 6 del artículo bajo análisis resultará cuando se produzcan los siguientes requisitos copulativos:

1. Uno o más terceros relacionados con el deudor garanticen directa o indirectamente el financiamiento;

Respecto de este requisito, se precisa la exigencia que los terceros que garanticen el financiamiento sean relacionados con el deudor en los términos señalados en los numerales ii), iii) y v) del mismo N° 6 del artículo 41 F.

Para estos efectos, se entenderá que la garantía se otorga indirectamente cuando el tercero relacionado con el deudor, en los términos antes señalados, lo hace a través de una o más sociedades o entidades.

2. Que dichos terceros que garantizan el financiamiento se encuentren domiciliados o tengan residencia en el extranjero; y,

3. Que los terceros referidos que garantizan el financiamiento sean los beneficiarios finales de los intereses.

Se entenderá como beneficiarios finales para efectos de esta norma a quienes, en definitiva, directa o indirectamente, se favorezcan económicamente de los intereses y cantidades señaladas en el inciso primero del artículo 41 F. La configuración de este beneficiario final deberá evaluarse caso a caso en las instancias de fiscalización.

En atención a esta modificación, la presente circular reemplaza lo instruido sobre esta misma norma mediante la Circular N° 12 de 2015.

Cabe agregar que, conforme lo establece el Nº 9 del artículo 41 F, el Impuesto Adicional (IA) declarado y pagado sobre los intereses y demás partidas que indica este artículo, constituye crédito al impuesto resultante. Para determinar qué parte del IA procede como crédito, se aplicará sobre el total del IA que se haya retenido, declarado y pagado sobre las partidas o cantidades señaladas, el mismo porcentaje que resulte del exceso de endeudamiento que corresponda.

1.2. No aplicación de las normas de exceso de endeudamiento, tratándose de proyectos de inversión de gran envergadura (N° 11 del artículo 41 F)

La Ley reemplazó completamente el N° 11 del artículo 41 F, que contempla un supuesto de no aplicación de las normas de exceso de endeudamiento para los proyectos de inversión de gran envergadura.

Conforme lo anterior, no se aplicará el impuesto único de 35% sobre los intereses y demás partidas señaladas en el inciso primero del artículo 41 F que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición de entidades relacionadas en el exterior y que correspondan total o parcialmente al exceso de endeudamiento determinado al cierre del ejercicio, siempre que respecto de tales operaciones el contribuyente acredite ante el Servicio que el financiamiento obtenido y los servicios recibidos cumplen con los siguientes requisitos copulativos:

1. Corresponden al financiamiento de uno o más proyectos en Chile;

Manteniendo la instrucción impartida al respecto en la Circular N° 12 de 2015, puede tratarse de cualquier tipo de proyecto, ya que la LIR no distingue. Para estos efectos, se entiende por proyecto la aplicación orgánica de recursos financieros, con un fin productivo y de obtención de beneficios, que tiene como consecuencia el desarrollo de una actividad económica, o bien la ampliación de una actividad preexistente, o en el mejoramiento de la eficiencia del proceso productivo o en la prestación de servicios.

Asimismo, si el proyecto estuviere destinado a la prestación de servicios, estos podrían realizarse en Chile o en el extranjero, pero el financiamiento debe estar directamente destinado a la ejecución o desarrollo de alguna de las etapas del referido proyecto.

2. El financiamiento o servicios recibidos sean otorgados mayoritariamente por entidades que en principio no son relacionadas con el deudor.

La relación6 que se haya configurado con quien o quienes hayan otorgado esta parte mayoritaria del financiamiento o servicio recibido obedezca a razones legales, económicas o financieras, todas las cuales constituyen una consecuencia de la obtención del financiamiento. Así, por ejemplo, cuando las entidades acreedoras respectivas hayan exigido constituir entidades de propiedad común con el deudor o sus entidades relacionadas o que, por otras circunstancias, los créditos otorgados queden comprendidos en las normas de relación del N° 6 del artículo 41 F.

3. En todo caso, para cumplir este requisito es necesario, además, que los intereses y otras cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 41 F, así como las garantías que existan, se hayan pactado a sus valores normales de mercado, para cuyos efectos se aplicará lo dispuesto en el artículo 41 E.

El cumplimiento de estos requisitos deberá ser acreditado por el contribuyente, con todos los medios de prueba legales de que disponga en las instancias de fiscalización correspondientes.

Con todo, aun cuando se cumplan los requisitos para que no resulte aplicable el impuesto único de 35% sobre las partidas a que se refiere el inciso primero del artículo 41 F respecto del financiamiento que trata este número, igualmente dicho financiamiento se considerará en el cálculo del endeudamiento total para determinar la aplicación del impuesto referido, sobre las partidas señaladas que correspondan por operaciones de créditos, pasivos y demás obligaciones gravadas que, por cumplir los requisitos que corresponde, queden sujetas al referido impuesto único de 35%.

En atención a esta modificación, la presente circular reemplaza lo instruido sobre este punto mediante la Circular N° 12 de 2015.

2. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ARTÍCULO 41 G

2.1. Reconocimiento como renta productiva a las obtenidas de proyectos de investigación y desarrollo realizados por entidades controladas en el exterior

El N° 3 de la letra C del artículo 41 G considera como rentas pasivas aquellas derivadas de la cesión del uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas, programas computacionales y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier otra forma de remuneración.

La Ley intercaló un párrafo entre la palabra “remuneración” y el punto final, exceptuando de la calificación como rentas pasivas a “las rentas provenientes de proyectos de investigación y desarrollo definidos conforme a la letra f) del artículo 1° de la ley número 20.241, que establece un incentivo tributario a la inversión en investigación y desarrollo, y que sean aprobados previamente por la Corporación de Fomento a la Producción, conforme al procedimiento que determine dicha institución mediante resolución conjunta con el Servicio de Impuestos Internos.”

2.1.1. Definiciones

La Ley N° 20.241, que establece un incentivo tributario a la inversión privada en investigación y desarrollo, contiene las siguientes definiciones:

a) “Proyecto de investigación y desarrollo” es “el conjunto de actividades realizadas por los contribuyentes utilizando sus propias capacidades o de terceros, que tengan por objeto la realización o ejecución de actividades de investigación, desarrollo, o ambas, conforme ellas se definen en el presente artículo, siempre que sea relevante para el desarrollo del país y se lleven a cabo principalmente dentro del territorio nacional, según lo establezca el Reglamento señalado en el artículo 16. (…)

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en:

i. Pruebas y evaluaciones, una vez que un prototipo se transforma en un material, producto o proceso comercializable, que tengan como fin inmediato su inserción en el mercado;

ii. Las mejoras, adaptaciones y análisis de carácter rutinario, repetitivo o menor aplicadas en materiales, productos, servicios o procesos, aunque en ellos se utilice tecnología;

iii. Modificaciones estéticas o menores de aplicaciones ya existentes para diferenciarlas de otras;

iv. Los cambios periódicos o de temporada de materiales, productos o procesos;

v. La promoción de aquello que sea resultado de investigación o desarrollo;

vi. La adquisición de propiedad intelectual o industrial cuando ésta consista en el objeto principal de las labores de investigación y desarrollo, y

vii. La realización o contratación de estudios de mercado y de comercialización.

Tratándose de actividades asociadas a la constitución de derechos de propiedad industrial, consistentes en patentes de invención, modelos de utilidad, y diseños y dibujos industriales, todo ello al amparo de la ley N° 19.039, de Propiedad Industrial; de derechos de autor sobre programas computacionales, al amparo de la ley N° 17.336, de Propiedad Intelectual; y de derechos de protección sobre nuevas variedades vegetales, al amparo de la ley N° 19.342, que Regula Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales, las actividades necesarias para la constitución de los derechos respectivos, incluyendo los servicios profesionales involucrados en el proceso de obtención de los derechos y registros, informes periciales, defensas ante eventuales oposiciones y costos de publicaciones asociadas, podrán ser objeto del beneficio tributario establecido en esta ley, en la medida que éstas se deriven de los resultados obtenidos de proyectos y contratos de Investigación y Desarrollo debidamente certificados por la “CORFO”, al amparo de la presente ley.

Las actividades descritas en el inciso precedente podrán ser incorporadas ya sea en la solicitud original de certificación del correspondiente contrato o proyecto, o bien con posterioridad, rigiéndose en este último caso por el mismo procedimiento para la certificación de contratos y proyectos de investigación y desarrollo, en cuanto sea aplicable.”

b) Para los efectos de la Ley N° 20.241, “Investigación y desarrollo” comprende a las actividades de investigación, desarrollo o ambas”.

La letra a) del artículo 1° de la Ley N° 20.241 define “investigación” como “la búsqueda metódica que tenga por objeto generar nuevos conocimientos en el ámbito científico o tecnológico, la que podrá ser básica o aplicada.

Se entiende por investigación básica aquella que consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, con prescindencia de si tienen una aplicación o utilización determinada.

La investigación aplicada consiste también en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico. Para efectos de esta ley la expresión “investigación” se entenderá referida tanto a la investigación básica como a la investigación aplicada.”.

c) “Desarrollo experimental” o indistintamente “desarrollo” como los “trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia, y está dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes. Asimismo, se comprende el desarrollo de programas informáticos, siempre que dicho desarrollo dé lugar a mayor conocimiento con el objetivo de resolver en forma sistemática una incertidumbre científica o tecnológica o permita generar un mejoramiento sustancial e innovador en algún proceso, producto y/o servicio.”

2.1.2. Propósito de la modificación

De acuerdo con el Mensaje, la norma introducida ha tenido el objetivo de incentivar la innovación, mediante una excepción a la calificación como rentas pasivas “a las obtenidas de actividades empresariales de desarrollo tecnológico que empresas chilenas emprendan a través de filiales en el extranjero.”

Por lo tanto, la actividad de investigación y desarrollo deberá ser realizada por la entidad controlada en el extranjero o en el país, utilizando sus propias capacidades o de terceros.

2.1.3. Tratamiento tributario

Las rentas obtenidas producto de las actividades de investigación y desarrollo, definidas conforme la letra f) del artículo 1° de la Ley N° 20.241, percibidas o devengadas por entidades controladas en el exterior por contribuyentes o patrimonios de afectación con domicilio, residencia o constituidos en Chile, no clasificarán como rentas pasivas conforme el N° 3 de la letra C del artículo 41 G y, en consecuencia, no se aplicará respecto de ellas la tributación establecida en el citado artículo 41 G.

Su exclusión como rentas pasivas se supedita a la aprobación previa de los proyectos de investigación y desarrollo por parte de la Corporación de Fomento a la Producción (CORFO), conforme un procedimiento que esa entidad establecerá mediante una resolución dictada en conjunto con este Servicio de Impuestos Internos.

Se hace presente que independientemente de la aprobación de un proyecto de investigación por CORFO, las rentas que no se consideran pasivas se circunscriben únicamente a las que genere la actividad de investigación y desarrollo. Por tanto, cualquier otra renta que la entidad controlada en el exterior obtenga y que no se circunscriba a la definición que expresamente la LIR excluye como rentas pasivas, y además encuadre en alguna de las rentas enumeradas en la letra C del artículo 41 G, deberán tributar conforme a dichas disposiciones.

De modo ejemplar, la renta que las entidades en el exterior obtengan por la cesión del uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas, programas computacionales y otras prestaciones similares, no originadas en proyectos de investigación y desarrollo aquí descritos, constituirá una renta pasiva conforme al N° 3 de la letra C del artículo 41 G, no así la renta que las entidades en el exterior obtengan de esos mismos conceptos cuyo origen sea un proyecto de investigación y desarrollo como los indicados anteriormente, la cual no será considerada una renta pasiva.

En todo lo demás mantendrán su vigencia las instrucciones que sobre el artículo 41 G impartió este Servicio mediante la Circular N° 40 de 2016.

2.2. Otras modificaciones al artículo 41 G

La Ley incorporó además las siguientes modificaciones formales al artículo 41 G:

2.1.1. Modificación a la letra D11, con el objeto de remitir a las normas de conversión por tipo de cambio incorporadas en la letra a) del N° 7 del artículo 41 A, para los efectos de determinar resultado de las rentas pasivas al valor en moneda nacional y aclarar que dicha conversión debe realizarse al final del ejercicio una vez que se hayan determinado las rentas pasivas de la entidad controlada en el extranjero, las que por aplicación del artículo 41 G deben reconocerse en Chile también sobre base devengada.

En consecuencia, para reconocer en Chile las rentas pasivas percibidas o devengadas, y específicamente, en cuanto a la conversión de las rentas pasivas extranjeras obtenidas en la moneda del país en que se encuentre radicada la entidad respectiva a moneda nacional se considerará el tipo de cambio dispuesto en la citada letra a) del N° 7 del artículo 41 A, vigente al término del ejercicio en Chile.

2.1.2. Eliminación de la letra E12 atendido que las normas sobre el crédito por impuestos soportados en el extranjero por rentas pasivas han sido reubicadas dentro del artículo 41 A.

Con motivo de la eliminación anterior, las actuales letras F y G del artículo 41 G, pasan a ser las letras E y F, respectivamente.

2.1.3. Modificación a la nueva letra E13 atendido que el artículo 41 A consolida diversas normas que previamente se encontraban en los artículos 41 A, letra B, y 41 C.

2.1.4. Modificación a la nueva letra F14. Se elimina del último párrafo de la actual letra G del artículo 41 G, que pasa a ser letra F, debido a que una norma similar ha sido dispuesta también en el artículo 41 A, ampliándola a rentas de todo tipo que den derecho a crédito por impuesto pagado en el extranjero conforme a dicho artículo15.

III.- VIGENCIA

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo octavo transitorio de la Ley, las modificaciones a la ley sobre impuesto a la renta contenidas en el artículo segundo de la Ley entraron en vigencia a contar del 1° de enero de 2020.

La modificación al N° 3 de la letra C del artículo 41 G, que excluye de la calificación de rentas pasivas a las rentas provenientes de proyectos de investigación y desarrollo, aplicará únicamente a los proyectos que se inicien y sean aprobados por CORFO a contar de 2020, conforme las instrucciones a ser dictadas mediante resolución en conjunto con este Servicio de Impuestos Internos.

Saluda a Ud.,

FERNANDO JAVIER BARRAZA LUENGO DIRECTOR